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会计学 管理会计学的产生及其现存问题处置

博今文化 / 2020-02-12

  摘    要: 古典企业向现代企业的转变是管理会计理论与管理会计学产生的背景,现代企业经济义务层级管理制度是管理会计理论与管理会计学产生的根据和展开的动力。针对管理会计学的某些理论观念陈旧无法对理想经济现象做出科学解释的问题,应该努力于对新的经济现象做出新的理论概括;针对管理会计学内容体系不够健全的问题,应该对其内容中止调整、充实与展开;针对管理会计学应用理论与方法体系结构涣散的问题,应该对企业经济义务主体义务目确实实定、对经济义务主体经济活动的调控、对经济义务主体运停业绩的考核与评价、对经济义务主体的鼓舞与约束等相关数据效劳需求,按照经济预测与决策的理论与方法、全面预算管理的理论与方法、义务会计报表编制与分析的理论与方法、鼓舞与约束机制构建的理论与方法这一逻辑主线,架构管理会计学的应用理论与方法体系。

  关键词: 管理会计; 现代企业; 管理制度;

管理会计学的产生及其现存问题处置

  会计实务包括管理会计与财务会计两大类型,会计学科涵盖管理会计学与财务会计学两个分支,已是国内外会计界的共识。相比西方兴隆国度,我国的管理会计,无论是理论体系树立,还是业务实操运作,都存在较大的差距。随着我国经济转型的深化与企业内涵展开恳求的迫切,加强管理会计体系树立,在企业普遍展开管理会计实务必然被提上新一轮会计革新的议程。2014年12月,我国财政部发布了《关于管理会计体系树立的指导意见》,指出“我国管理会计相对落后,迫切恳求继续深化会计革新,真实加强管理会计工作。”管理会计产生的背景与根据是什么?管理会计学理论体系树立存在哪些亟待处置的问题?本文拟就此做一讨论。

  一、管理会计产生的背景:古典企业向现代企业的转化

  普通以为,管理会计缘由于企业本钱管理的需求,20世纪20年代美国在泰罗科学管理运动推进下面世的标准本钱规律是管理会计的起点。西方一些会计学者将管理会计的来源直接表述为“本钱管理会计的来源”。笔者以为,上述观念值得商榷。

  无论是小商品消费阶段,还是资本主义商品消费阶段,无须置疑,本钱不断是商品消费者必需准确予以核算的对象。就小商品消费者而言,产品的本钱即消费资料的转移价值,假设等于商品的价钱,意味着小商品消费者所消耗的活劳动得不到任何补偿;假设高于商品的价钱,意味着不只小商品消费者消耗的活劳动得不到补偿,消耗的物化劳动也得不到完好补偿。无论是何种情形,小商品消费均不能持续,小商品消费者均不能生存。就资本主义商品消费而言,假设产品的本钱即消费要素的转移价值与支付给劳动者的工资之和等于商品的价钱,意味着资本家不能获得剩余价值;假设高于商品的价钱,意味着资本家不只不能获得剩余价值,而且要赔本,连简单再消费也无法维系。简言之,产品本钱水平的上下对任何商品消费者来说,都具有生死攸关的意义。而要核算与管理产品的本钱,就离不开会计活动。无论会计处于商品经济的何展开阶段,采用何种核算方法,产品本钱不断是会计核算与管理的对象;无论产品本钱是采取理论本钱法计算,还是采取标准本钱计算,都要中止存货价值与消费资料转移价值的计量,而存货价值与消费资料转移价值计量无例外都是会计核算所涵盖的内容。

  既然本钱核算与管理在企业尚未产生之前的小商品经济阶段便已存在,那么,“管理会计缘由于企业本钱管理的需求”的说法就无法成立。由于历史的事实是,在现代企业会计产生前的一个漫长的时期,有本钱会计却没有管理会计,管理会计只是企业会计展开到20世纪初叶才构成的一个分支。有的同志或许会说,20世纪初叶以前,固然有本钱会计,却没有标准本钱法,标准本钱法才是管理会计的起点。在笔者看来,该种解释也缺乏为据。由于标准本钱法只是一种不同于理论本钱法的产品本钱的计量方法,从会计核算的对象、内容、功用、目的角度看,标准本钱法与理论本钱法并无实质性区别,固然标准本钱法的面世对本钱核算具有里程碑的意义,却无法成为阐明管理会计缘何产生的根据。要想探明管理会计产生的背景及缘由,还要另辟蹊径。

  众所周知,直至十九世纪二十年代蒸汽机技术普遍进入适用阶段以前,人类的物质资料消费还基本是手工操作方式,人类的物质资料消费才干还主要取决于劳动者自身的才干。固然人类也发明了一些诸如纺织机等机械类装置,但这些机械装置大多仍要靠人力、畜力来驱动。人们在某些场所也会应用纯自然状态的水力微风力,但是还缺乏以改动以手工操作为主的物质资料消费格局。也正是这种以手工操作为主的物质资料消费格局和由该格局所决议的相对低下的社会消费力,不可避免地赋予了古典企业运营范围小、一切权与运营权合一、组织结构简单等一系列特征。

  蒸汽机技术被理论应用于物质消费范畴,是人类社会第一次工业反动的开端,也是人类向现代社会迈进的起点。她标志着人类曾经可以支配蒸汽力这样一种大大超越自身力气的力气。该种力适用范围之广,对物质资料消费推进之大,远非劳动力、畜力、人类当时所能应用的水力微风力所能比拟。正是这种强大的力气,突破了低下的消费力对人类的物质消费范畴、企业的运营范围及资本扩张的狭隘限制,启动了西方市场经济国度的工业化进程。这种工业化进程,理论上也就是以手工操作为主的物质资料消费方式向以机械操作为主的物质资料消费方式转化的过程。伴随着这一过程的展开,大型的矿产企业、铁路运输企业、纺织企业、机械制造企业纷繁面世,人类社会告别古典企业时期,开端步入现代企业时期。十九世纪末,以电力应用和福特消费流水线呈现为主要标志的人类社会第二次工业反动拉开了序幕,电力业、电讯业、化工业、钢铁冶炼业、汽车制造业、飞机制造业等种种新兴产业和一批批现代企业喷薄而出。在第二次工业反动浪潮的推进下,现代企业组织更形完备、更趋成熟。相比古典企业,现代企业具有以下三大特征:

  第一,企业运营范围大幅扩张。

  小艾尔弗雷德·钱德勒指出:“铁路与电报提供了疾速、定期及可靠的运输和通讯方式,这关于大范围消费与分配来说是必不可少的。”只需企业行政和谐机制比市场和谐机制在资源配置上更有效率,企业行政和谐这只“看得见的手”就会取代市场和谐这只“看不见得手”,企业就会继续扩张。也就是说,第二次工业反动为企业运营范围的扩张创造了技术条件,降低市场买卖本钱的意愿和对范围经济的追求则为企业运营范围的扩张提供了动力。伴随着运营范围的大幅扩张,企业已不局限于消费运营单一的产品或单一的产品系列,而是同时可以消费运营多种产品或多个产品系列;企业的空间规划已不局限于一隅,而是可将其触角延伸至多地多处;企业的产品消费不再是作坊式、小批量,而是流水线、大批量;企业产品的销售地域已不再狭小,跨地域销售成为常态。

  第二,资本一切权与运营权分别。

  假设说,现代消费技术是企业运营范围得以大幅扩张所需具备的物质条件的话,那么,资本在企业的大量集聚则是企业运营范围得以大幅扩张所需具备的财力条件。按照马克思主义政治经济学的观念,完成资本积聚有资本积聚和资本集中两种方式。资本积聚可以加大社会资本总量,资本在企业的积聚却比较缓慢;资本集中不会改动社会资本总量,资本在企业的积聚却十分疾速。完成资本集中又有市场竞争优胜劣汰和发行股票或债券中止社会集资两条途径。其中发行股票或债券中止社会集资,则无疑会招致资本的一切权与运营权分别。由于无论是股票还是债券,都是持有人仰仗资本一切权享有剩余讨取权的证明,而要获得这种剩余讨取权,无例外都要以资本运营权的让渡为前提。

  现代企业的资本一切权与运营权的分别,除源自企业发行股票、债券疾速中止资本大范围积聚的推进以外,还基于进步企业运营管理水平和效率的需求。企业消费运营范围的大幅扩张,消费运停业务的日趋复杂,消费运营环节的细化所带来的消费运营链条的延长,必然恳求运营管理者具有更强的运营决策才干、运营管理才干,必然恳求构成一个具有较高文化素养、职业素养、专业素养,能够顺应企业运营管理多层次、多方面、多环节需求的运营管理团队。在资本一切者同时又是企业运营者的场所,囿于作为资本一切者的个人或家族或合伙人的学问、专业、观念、视野、才干的局限,上述恳求显然难以满足。在发行股票、债券中止资本大范围积聚和提升企业运营管理才干双重恳求的推进下,打破资本一切权与运营权合一的格局,代之以资本一切权与运营权分别的格局便成为历史的必然。

  第三,企业内部实行层级管理。

  按照管理学的原理,管理者所管理的人数、管理的业务范围和业务量亦即管理的幅度,是不可能无限扩展的。固然因管理者的管理才干、管理对象的复杂程度和管理难度的不同,管理者的管理幅度会存在差异,但其管理幅度要遭到限制却是普通的规律。古典企业,由于消费运营范围狭小、消费运停业务单一、内部业务关系与利益关系简单,所以可以实行一统到底的管理体制。但是,消费运营范围庞大、消费运停业务纷繁多样、内部业务关系与利益关系虚无缥缈的现代企业,显然不能因循古典企业一统到底的管理体制,而必需依据管理者的管理才干、管理对象的复杂程度和管理难度科学、合理地划分与设置管理层级,对企业的消费运营活动实施层级管理。正是顺应这一恳求,企业内部的层级管理组织得以呈现,企业内部的层级管理结构得以构成,企业内部的层级管理体制得以产生。

  二、管理会计产生的根据:企业的经济义务层级管理制度

  如上所述,现代企业消费运营范围大幅扩张恳求内部实行层级管理。企业内部的层级管理则需求企业内部的经济义务制度与之相匹配。在笔者看来,正是基于内部层级管理需求而呈现的企业经济义务制度催生了管理会计。换言之,现代企业的经济义务层级管理制度是管理会计产生的根据。

  但凡存在,没有绝对的好,也没有绝对的坏。企业内部实行层级管理也是双刃剑,在顺应消费运营范围扩张恳求的同时,也可能招致消费运营决策迟缓,进而市场反响速度降低等弊端。为了抑制该弊端,分权管理便被提上日程。20世纪二三十年代,表现分权管理恳求的依据运营管理权限不同所设立的以投资中心、利润中心、本钱(或费用)中心为义务主体的会计核算体系应运而生。这一新的会计核算体系主要承担以下任务:

  第一,为肯定企业的运营目的体系提供相关数据支持效劳。

  关于一个企业来说,首当其冲的是要中止运营目的的决策,亦即对企业未来的经济活动中止规划并对其结果中止预测。古典企业,由于资本的一切权与运营管理权合一和实行一统到底的运营管理体制,故只需企业总运营目的的决策,而无层级运营目的的决策,且由于消费运营范围狭小、消费运停业务简单,运营管理者仰仗自身的才干与阅历便可做出运营目的决策,而无需配备特地的人员提供相关数据支持效劳。现代企业则不相同,由于存在多层级的义务主体,故其运营目的决策,不只包括企业总运营目的的决策,还包括内设各义务中心运营目的的决策。各义务中心的运营目的,既是企业总运营目的的细致表现及其达成的基础和保证,也是考核、评价各义务中心运停业绩的依据。由总运营目的与各义务中心运营目的组成的多层级的复杂的运营目的体系的决策,显然仅凭最高层级运营管理者的才干与阅历已难以完成,而必需实行分层决策体制与辅以相关数据效劳系统的支持。在该需求的推进下,便产生了为肯定多级运营目的所必需的一系列理论和方法。比如,顺应肯定本钱中心、利润中心运营目的的需求,产生了本-量-利分析、盈亏临界点分析、边沿本钱与边沿收益分析等有关本钱规划与决策、收入规划与决策、利润规划与决策的一系列理论与方法。投资中心,相对本钱中心与利润中心,属于更高层级的义务中心。由于投资中心不只需对本部门的本钱、收入实施控制和对本部门的本钱、利润担任,还要对本部门的投资实施控制和对本部门的投资效益担任,所以,除上述理论与方法以外,还构成了仅与投资中心相关的如长期投资决策、短期投资决策等理论、方法和仅反映投资中心义务的投资利润率、剩余收益、经济增值等业绩指标范畴。

  第二,为计量、确认、考核、评价各义务主体的绩效成果提供相关数据支持效劳。

  这一新的会计核算体系还承担着为计量、确认、考核、评价各义务主体的绩效成果提供相关数据支持效劳的任务。为了获得确认、计量、考核、评价各义务主体理论绩效成果的一系列数据,便构成了一系列确认、计量、考核、评价各义务主体的理论绩效成果的理论与方法。比如,为处置产品在企业内部转移计价问题,构成了内部转移价钱的理论与方法;为客观、公正地计量各义务主体所承担的本钱、费用,构成了本钱(或费用)的可控性理论及可控本钱与不可控本钱的确认方法;为处置间接费用的分配问题,构成了作业本钱法,等等。

  基于层级管理的经济义务制运作需求而产生的上述种种理论和方法,以及运用这些理论和方法所中止的种种会计核算业务,无疑是古典会计核算体系未包括的,而是现代企业会计核算体系所特有的。这些为现代企业会计核算体系所特有的理论与方法,便构成了管理会计学这一会计学分支;运用这些理论和方法所中止的种种会计核算业务,便构成了管理会计这一会计业务分支。正是在这种意义上,笔者将古典企业向现代企业的转变视作管理会计学与管理会计理论产生的背景,将现代企业经济义务层级管理制度视作管理会计学与管理会计理论产生的根据。

  现代企业的经济义务层级管理制度,不只是管理会计学与管理会计理论产生的根据,也是推进管理会计学与管理会计理论不时拓展、不时深化的动力。这一作用,在笔者看来,主要表如今以下两个方面:

  第一,与企业的经济义务制及分权管理相伴产生的全面预算管理。

  古典企业的运营管理者,由于所面对的消费运营范围比较狭小,所需驾驭的消费运营组织比较简单,所以即便仰仗自身的阅历描画企业未来展开的蓝图,并根据这一粗略的、模糊的、不十分肯定的蓝图向被管理者发出行动的指令,也能维系企业的运营。但是,关于组织结构复杂的现代企业来说,最高运营管理层向各义务主体下达的行动指令,不能带有任何客观随意性,必需按照严厉的程序,用规范的方式,用严谨、肯定的言语来表达,否则就可能使企业堕入紊乱、无序、低效以致无法正常运作的状态。这就决议了企业的运营决策与管理必需制度化、规范化、程序化与科学化,而企业运营决策与管理制度化、规范化、程序化、科学化的结果,便是全面预算制度的呈现和全面预算管理组织的构成。

  全面预算,普通是指业务预算体系与财务预算体系的总和。对现代企业来说,全面预算还有另外一重含义,这就是指现代企业的预算体系是一个由时间维度和层级维度交织而成的网状预算体系。预算体系的时间维度,反映的是企业在未来一定时期的筹资活动、投资活动、运营活动及预期成果;预算体系的层级维度,反映的是企业各层级义务主体在未来一定时期的筹资活动、投资活动、运营活动中所承担的义务及应达成的目的。这样一个网状预算体系,既全面反映了企业运营与展开的目的与计划方案,又逐级明白了达成目的的义务人和计划方案的执行者,无疑具有强大的目的引领和前馈控制的功用。

  企业的全面预算管理工作重要而繁复,必需经过一定的组织机构来实施。大型企业的预算管理机构,普通由预算管理决策机构、预算管理工作机构和预算管理执行机构组成。预算管理决策机构,是企业实施全面预算管理的最高权益机构,担任预算管理制度的制定、预算中严重经济事项的决策、预算任务的下达和对预算编制及执行工作的监视;预算管理工作机构,担任企业全面预算的编制与调整、控制与检查、核算与反响、考核与评价;预算管理执行机构,即企业的内设部门或单位,担任本部门或单位预算实施方案的制定与落实、担任完本钱单位的预算任务。概言之,全面预算管理是现代企业实施分权管理与目的管理的基本工具和伎俩。预算管理决策机构,亦即企业的高层运营管理机构,承担着中止预算管理决策的职责;预算管理执行机构,亦即企业内设的部门或单位,承担着执行、完成预算任务的职责;预算管理工作机构,亦即企业的会计机构,承担着编制与调整企业的预算计划,控制与检查、核算与反响、考核与评价各部门各单位预算执行情况的职责。

  第二,顺应企业价值链优化需求的管理会计作用的拓展。

  现代企业内部纵向的投资中心、利润中心、本钱中心的分层,横向的采购部、消费部、销售部或不同事业部(或单位)的分立,均是企业内部分工与协作展开的结果。伴随企业内部分工的细化,以及内部分工的外部化,贯串企业内外部的价值链不时延伸,中止价值链优化管理的需求也愈发剧烈。但是,中止价值链优化管理离不开相关数据效劳支持,而这种数据效劳则需求管理会计来提供,比如,经过将价值链分析法用于企业内设组织之间的业务关系及功用分析,为企业增减管理层级、拆分或兼并管理部门,新建或撤销内设业务单位等提供依据;经过将作业本钱分析法用于企业内部各单位的作业结构及功用分析,为优化企业的产品结构、业务流程、工艺流程等提供依据;伴随供应链管理理念的构成,价值链分析法还被运用于上下游企业纵向业务关系及功用的分析,管理会计的作用不再囿于企业内部,而是扩及到企业外部。

  三、管理会计学的现存问题与处置思绪

  管理会计学自上世纪八十年代初引入我国迄今才三四十年。人们对管理会计的认识,无论是内涵方面,还是外延方面,均存在诸多问题。有关管理会计学理论体系,笔者以为主要存在三大问题:一是部分内容陈旧,与经济展开的理想及恳求相距甚远;二是结构涣散,缺乏明晰的逻辑主线;三是管理会计学作为高校会计专业的一门课程,其教学内容与财务管理学、本钱会计学等课程存在较多的重复。下面,便就上述问题谈点自己不成熟的见地。

  第一,管理会计理论的创新问题。

  一门学科的产生与展开无不与当时的社会经济环境、技术状况及其展开需求息息相关,管理会计学概莫能外。当今,人工智能、物联网、新材料、3D打印等新技术的融合展开正在推翻性地改动人类的消费方式与生活方式。降生于上世纪二三十年代的管理会计学,固然历史还比较短暂,但面对疾速崛起的数字化社会,某些理论观念(包括某些基础理论观念)曾经显得陈旧,致使无法对理想的经济生活做出科学的、令人信服的解释。克劳斯·施瓦布在《第四次工业反动—转型的力气》一书中指出:“数字化意味着自动化,自动化反过来意味着企业的范围收益不会递加(至少递加的部分会少一些)……与10年前或15年前相比,今天创造单位财富所需的员工数量要少得多,这是由于数字企业的边沿本钱几近为零。”[4]美国着名的社会学家杰里米.里金夫在其《零边沿本钱社会》新作中则提出了“在未来二三十年里,各大洲和全球网络中的产销者将以近乎零边沿本钱的方式消费并共享绿色能源、商品和效劳”的令世人震惊的预测[5]。这不能不让我们联想到本钱习性理论。本钱习性理论是管理会计学的基础理论,作为管理会计学的重要组成部分的本-量-利分析、盈亏临界点分析、边沿本钱与边沿收益分析、范围经济等理论与方法,都是基于本钱习性理论而存在的。但是,加速展开着的数字产品经济、平台经济与共享经济,却向我们曾经疑神疑鬼的传统的本钱习性理论提出了严峻的应战。是漠视时期的变化,抱残守缺,因循传统的观念?还是对新的经济现象做出新的理论概括,以新的姿态应对新时期的应战?答案无疑是后者。

  第二,管理会计理论的展开问题。

  数字化技术的普遍运用,不只正在改动人类的消费方式与生活方式,也正在改动产品的消费工艺、消费流程、流通方式与商业运营方式。产品与效劳创新水平的上下,商业运营方式创新才干的强弱,曾经成为决议企业生存与展开的中心要素。在这样一个大背景下,一是企业产品管理的重心已开端从抵消费过程的本钱与质量的控制转向产品设计与工艺设计的优化和新材料、新工艺的运用,降低产品本钱水平与进步产质量量,主要不是靠抵消费过程的控制,而是靠做为消费起始点的产品设计、工艺设计的优化与创新;二是商业运营方式的创新在改动企业盈利方式的同时,正在为企业开拓出新的价值源泉,比如,提供品牌服装的消费商可以没有消费车间,提供住宿效劳的企业可以没有住房,提供租车效劳的公司可以没有车辆;三是平台经济、共享经济的展开,使企业在具有资产一切权还是具有资产运用权之间有了多种选择。上述一系列变化,必然恳求管理会计理论大踏步地向前展开。比如,在传统的产品管理方式与商业运营方式下,管理会计学所面对的决策,大量的是零部件是自制还是外购,设备是维修、更新还是报废,亏损产品是继续消费还是停产等问题。而在产品管理重心转向设计环节和商业运营方式发作严重变化的今天,这些局部性问题固然仍然需求企业去面对、去处置,但不再是企业关注的重点,企业关注的重点开端转向那些具有全局性、系统性、方向性的运营问题及其处置的思绪和方法,管理会计则承担着为其提供相关数据支持效劳的义务。顺应管理会计职责的这一变化,系统理论、优化理论势必成为管理会计学基础理论的组成部分,价值工程分析、价值链分析等具有系统分析功用的决策技术也将取代传统决策技术的位置,成为管理会计学的基本决策技术。再比如,为了满足企业中止具有资产一切权还是具有资产运用权的选择的需求,有必要对“决策相关本钱”和“决策非相关本钱”的外延重新中止界定,等等。

  第三,管理会计学理论与方法体系架构的问题。

  前面谈及,现今的管理会计学理论体系结构比较涣散,缺乏明晰的逻辑主线。那么,应该如何架构管理会计学的逻辑体系呢?在笔者看来,管理会计学理论与方法体系应该由基础理论与方法和应用理论与方法两大部分构成。其中的基础理论与方法部分,包括管理经济学的基本原理与基本方法、价值工程学的基本原理与基本方法、价值链分析的基本原理与基本方法、本钱习性分析的基本原理与基本方法等内容。由于管理会计旨在为现代企业的经济义务层级管理提供相应的数据支持效劳,所以管理会计学的应用理论与方法体系便应该按照现代企业对经济义务层级管理的数据效劳需求来建构。细致说来,其内容大致包括四类:一是肯定各经济义务主体的义务目的所需的经济预测、决策等理论与方法类;二是调控各经济义务主体经济活动所需的全面预算管理和事前、事中、事后控制等理论与方法类;三是考核与评价各经济义务主体运停业绩所需的义务会计报表编制、义务会计报表分析等理论与方法类;四是树立对各经济义务主体的鼓舞与约束机制及其相关政策所需的理论与方法类。

  这里需求说明的是,不能把对管理会计人员的管理会计学的学习恳求与其工作职责混为一谈。恳求管理会计人员学习控制经济预测与决策的理论和方法,并不是由于他们本身承担着中止运营决策的职责,而是由于他们要为企业的运营者中止运营决策提供数据支持效劳;恳求管理会计人员学习控制事前、事中与事后控制的理论和方法,并不是由于他们自身就是企业运营活动的控制者,而是由于他们要为企业的运营者中止运营活动的控制提供数据支持效劳;恳求管理会计人员学习控制树立鼓舞与约束机制所需的理论和方法,并不是由于他们自身就是鼓舞与约束机制的制定者,而是由于他们要为企业的运营管理者中止鼓舞与约束机制的制定提供数据支持效劳。

  至于管理会计学作为高校会计专业的一门课程,其教学内容与财务管理学、本钱会计学等课程存在较多不用要重复的问题,笔者以为,则可以经过教学内容的妥善布置与合理组合予以处置,以真实进步会计专业的教学效率。